Preparación 2: Materialidad (NIA-ES 320)

Estimado Lector,

Esta entrada se actualizó por última vez el 5/7/2025. 

 

Normativa y Guías de aplicación (Resolución 11 de abril de 2024 del  ICAC)

• NIA-ES 320
• NIA-ES 450
• Guía 38 del ICJCE (Grado de acceso determinado por el ICJCE - enlace obtenido vía google)
• NIA-ES 200 
• NIA-ES 600 revisada 

Nota IAJ: Pendiente de análisis de la NIA-ES 600R para actualizar con las conclusiones de su análisis, si procediese.

 

Si la normativa cambiase y la entrada se quedase temporalmente desactualizada, tienes toda la normativa sobre auditoría en la sección correspondiente del blog.

 

Incluimos el enlace a la NIA-ES 450 porque la NIA-ES 320 hace referencia al apartado A16 de la NIA-ES 450. La NIA-ES debe interprestarse conjuntamente cocn la NIA-ES 200.

El ICJCE es una de las dos asociaciones mayoritarias de auditores en España. Esta asociación emite guías de prodcedimientos y otros documentos para ayudar a los auditores que pertenecen a la asociación.

Importancia relativa en el contexto de la auditoría

El apartado 2 de la norma hace referencia a las referencias de la norma al concepto de importancia relativa y da unas orientaciones para el caso que el marco normativo de información financiera, no contenga esas referencias (apartado 3).

El apartado 4 nos indica que, la determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros. 

En este contexto el auditor supondrá del usuario de la información financiera (apartado 4):

• Un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial.
• Que los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa.
• Son consicentes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadass en la utilización de estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros.
• Toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.

 El auditor aplica el concepto de importancia relativa (apartado 5):

• En la planificación.
• En la ejecución.
• Evalulación de los efectos de las incorrecciones.
• Efecto incorrecciones no corregidas sobre EE.FF.
• En la formación de la opinión.
  

La norma destaca la necesidad de que el auditor realice juicios al planificar la auditoría sobre la magnitud de las incorrecciones que se considerarán materiales (apartado 6). Estos juicios servirán para:

• la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de valoración del riesgo.
• la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material; y
• la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría.

Nota IAJ 1: En este punto  cabaría decir que tendremos que realizar trabajo sustantivo sobre todos los saldos superiores a la materialidad de ejecución, que la materialidad, no es, por si sóla un criterio para determinar las áreas de mayor riesgo en la auditoría, pero interviene en tanto en cuanto el error esperado dependerá tanto del importe de la partida como de la probabilidad de ocurrencia del error.

La importancia relativa determinada al planificar la auditoría no establece necesariamente, una cifra por debajo de la cual, las incorrecciones no corregidas, individualmente o de forma agregada, siempre se considerarán inmateriales. 

Al considerar su efecto en los estados financieros, el auditro tiene que tener en cuenta no sólo la magnitud de las incorrecciones no corregidas sino también su naturaleza, y las circunstancias específicas en las que se han producido (apartado 6 y A16 NIA-ES 450).

Definición

“A efectos de las NIA, la importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor, por debajo del nivel de la importancia relativa establecida para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En su caso, la importancia relativa para la ejecución del trabajo también se refiere a la cifra o cifras determinadas por el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa establecidos para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.”

Documentación NIA 320

El auditor debe incluir en la documentación de auditoría los siguientes importes y los factores que considera en su determinación (R14 y referencia a R8-11 NIA-ES 230):

a) Importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (R10), (Materialidad de informe).
b) Materialidad para la ejecución del trabajo (R11).
c) Si aplica, materialidad para casos particulares (R10).
d) Cualquier revisión que se realice de las cifras comprendidas de a-c a medida que la auditoría avance (R12-13).

 

Determinar la materialidad al planificar la auditoría

El concepto de riesgo de auditoría es el riesgo que el auditor exprese una opinión favorable cuando los Estados Financieros contienen un error material. A su vez el riesgo de auditoría está formado por el riesgo de que exista un error material (Riesgo de Incorrección material) y el riesgo de que habiendo un error el auditor no lo detecte con sus pruebas (Riesgo de detección). (R13c) NIA-ES 200)

Materialidad y riesgo de auditoría deben considerarse especialmente al (A1):

a) Identificar y valorar los riesgos de incorrección material.
b) Determinar la naturaleza, tiempo y extensión de los procedimientos de auditoría.
c) Evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, en su caso, sobre los estados financieros y en la formación de la opinión de auditoría a expresar en el informe de auditoría.

La NIA-ES 320 establece en el R10 que al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. 

Si, en las circunstnacias específicas de la entidad, hubiera algún tipo o tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar que, en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados en su conjunto, cabría razonablemente prever, que influyeran en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, el auditor determinará también el nivel o niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar.

El apartado A10 etablece los factores a considerar para la aplicación de esta materialidad específica para determinadas transacciones, saldos contables o información a revelar en los términos descritos, que están por debajo de la CIREEF:

• Si las disposiciones legales o reglamentarias o el marco de información financiera aplicable afectan a las expectativas de los usuarios respecto a la medición o revelación de determinadas partidas.
• La revelación de información clave relacionada con el sector en el que la entidad opera.
• Si la atención se centra en un determinado aspecto de la actividad de la entidad que se revela por separado en los estados financieros.

 

Cálculo de la Materialidad

Cifra de importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (CIREEF)

 

- Benchmarking

 

El cálculo de la cifra de importancia relativa no es un simple cálculo mecánico, sin embargo las corporaciones representativas de auditores, como el caso del ICJCE han sacado guías que tratan de guiar al auditor en este proceso.

Para la elección del benchmarking el auditor deberá documentar:

• Hará referencia a las necesidades de los usuarios de la información financiera, dejando constancia que ha considerado quienes son los usuarios principales de la información financiera (R4 y A3).
• Hará mención expresa a la naturaleza de la entidad, el punto de su ciclo vital en el que se encuentra, así como el entorno sectorial y económico en el que opera (A3).
• Haremos mención a la estructura de propiedad de la entidad y la forma en la que se financia (A3).
• Habrá de hacerse mención a la volatilidad de la referencia elegida (A3).
  

- Porcentaje sobre la referencia elegida

 

La norma no dice gran cosa, sólamente que debe hacerse mención a la relación quie existe entre el porcentaje y la referencia elegida (A7). 

Suele tomarse como referecias guias profesionales como las que dejamos más arriba, pero aquí vamos a dejar un cuadro con algunos ejemplos que constan en la NIA-ES 320:

 

Situación	Importe-Base	Ejemplo
Entidades con ánimo de lucro	Beneficios antes de impuestos de las actividades continuadas (A4). Ver comentario (A5).	5% (A7)
	Total ingresos ordinarios (A4)	1% (analogía A7)
Entidades si animo de lucro	Total ingreos ordinarios o total gastos (A7).	1% (A7)

 

- Materialidad de ejecución

 

La materialidad de ejecución será una fracción de la CIREEF  (R9), en su cálculo el auditor deberá basarse en las incorrecciones detectadas en auditorías anteriores y en las expectativas del auditor en relación con las incorrecciones del periodo actual (A12).

- Umbral de ajustes mínimos

El importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramente insignificantes (R5 NIA-ES 450).

Revisión de los progresos de la auditoría
 

Bajo NIAS, la materialidad es un concepto vivo (iterativo y dinámico), que debe revisarse a medida que la auditoría avanza y se optiene nueva información. (R12 y R13).

 

La materialidad de los estados financieros en su conjunto, puede necesitar ser revisada, como resultado de un cambio en las circunstancias ocurrido durante la auditoría, nueva información, o un cambio en la comprensión del negocio y las operaciones como resultado de desarrollar procedimientos de auditoría completos. Por ejemplo, si durante la auditoría aparece un resultado distinto al del ejercicio anterior que se usó para el cálculo de la materialidad (A13).

 

Nota IAJ 2: En España las indicaciones para entidades del sector públcio no aplicaría pórque según la ley local de auditoría la auditoría del sector público queda fuera de la actividad reglada de la auditoría que se regula para la auditoría de entidades privadas. (artículo 1.4 de la LAC).

En 2020 se publicó el proyecto de NTA FEUE que establece el uso de la materialidad calculada para la auditoría en la revisión del cumlimiento del Reglamento FEUE.

Materialidad en el consolidado (Actualización 5.07.2025)

 

Riesgo de agregación – La probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa fijada para el estado financiero en su conjunto. (R9 NIA-ES 320)

 

"aunque este riesgo existe en todas las auditorías, es especialmente importante en el contexto de una auditoría de grupo por la mayor probabilidad de que los procedimientos se apliquen a saldos, transacciones o información a revelar que están desagregados entre componentes." (CT 89 ICJCE)

"La importancia relativa para la ejecución del trabajo (que, de acuerdo con su definición, viene constituida por una o varias cifras) se fija por debajo de la materialidad para los estados financieros en su conjunto para reducir el riesgo de agregación a un nivel adecuadamente bajo." (A13 de la NIA-ES 320)

 

En términos generales el cálculo de la materialidad del consolidado se puede hacer con los benchmarking y porcentajes que se indican en la Guía 38 del ICJCE (ver apartado 5.1 del examen de acceso al ROAC 2023, aunque es con la antigua NIA-ES  600 sirve como orientación de lo que digo, bajo NIA-ES 600 R tendremos que considerar el riesgo de agregación).

 

La duda que puede surgir es la relación entre la materialidad de los componentes (según la nueva definición de la NIA-ES 600 R) y la materialidad del consolidado, el CT 89 del ICJCE da las siguientes indicaciones:

 

"35. En la aplicación de la NIA 32025 y la NIA 45026, cuando determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros del grupo están desagregados entre componentes, a efectos de la planificación y aplicación de procedimientos de auditoría, el auditor del grupo determinará:
 

(a) La importancia relativa para la ejecución del trabajo de los componentes. Para reducir el riesgo de agregación, dicho importe será inferior a la importancia relativa para la ejecución del trabajo del grupo. (Ref: Apartados A116-A120)
 

(b) El umbral a partir del cual las incorrecciones identificadas en la información financiera del componente se deben comunicar al auditor del grupo. Dicho umbral no superará el importe que se considera claramente insignificante para los estados financieros del grupo. (Ref: Apartado A121)
 

Consideraciones cuando participan auditores de componentes.
 

36. El auditor del grupo comunicará al auditor del componente los importes que se determinen de conformidad con el apartado 35. (Ref: Apartado A122-A123)"

 

"Este planteamiento supone una diferencia respecto a la normativa anterior, en la que se requería la determinación de la importancia relativa de los componentes sobre cuya información financiera iba a realizarse trabajo, no limitándolo únicamente a la importancia relativa para la ejecución del trabajo y al
umbral para las incorrecciones y sin especificar que fuera el auditor del grupo el que lo determinara.
 

La NIA-ES 600 (Revisada) requiere que para reducir el riesgo de agregación, la importancia relativa para la ejecución del trabajo del componente sea inferior a la establecida a nivel de grupo, pudiendo ser diferente para cada componente en los que se apliquen procedimientos de auditoría y no siendo necesario que sea una fracción aritmética de la del grupo, por lo que la suma de la importancia relativa para la ejecución del trabajo de los distintos componentes puede superar la importancia relativa para
la ejecución del trabajo del grupo.
 

Respecto al umbral para las incorrecciones que se determine para los componentes en los que se realice
trabajo, requiere que no supere el umbral fijado para los estados financieros del grupo.

Por último, en relación con la comunicación de los importes al auditor del componente, la norma contempla, vía material de aplicación, que en algunos casos puede ser adecuado que el auditor del grupo involucre al del componente en su determinación y además destaca la importancia de una comunicación continua entre ambos, especialmente, si el número y la magnitud de las incorrecciones identificadas por el auditor del componente es mayor al esperado." (CT 89 del ICJCE) (R35 y 36 de la NIA-ES 600 Revisada).

 

Nota IAJ: Sabemos porque lo dice la propia norma que la suma de las materialidades de los componentes puede superar la del consolidado, aunque ninguna individualmente puede superar a la del consolidado. 

 

En algunas firmas usan un multiplicador que se aplica a la materialidad del grupo (por ejemplo un número de 1 a 10).

 

Ejemplo: 

 

Multiplicador: 4 

CIRET: 2.000.000

Número de componentes: 35

 

CIRET tolerable = 2.000.000 x 4 = 8.000.000 euros 

 

La suma de la CIRET de los 35 componentes no puede superar  8.000.000 euros.

 

¿De donde se saca la firma multinacional el multiplicador? No tengo la menor idea.

¿Tenemos alguna metodología similar que venga de las corporaciones? 

 

"No existe un documento oficial publicado por organismos como el ICAC, ICJCE, AICPA, FRC (UK) o IAASB que establezca una metodología concreta para calcular el multiplicador de materialidad de ejecución en auditoría de grupos. La ISA 600 (revisada), que regula las auditorías de grupo, establece principios sobre la asignación de materialidad pero no propone un multiplicador ni un límite cuantitativo concreto." (Chat GPT)

¿Me puedes dar algo tu?  

He preguntado a Chat GPT de pago y me confirma que las Big Four usan un multiplicador de entre 3 y 6 (aunque hay firmas que se que usan entre 3 y 10) y me ofrece una metodología que considera el riesgo y el número de componentes.

 

Con la ayuda de lo que conocemos de la práctica en Big Four mi lógica y preguntando a Chat GPT hemos llegado un modelo que te cuento, pero antes una advertencia.

 

Advertencia: OJO esto no tiene el respaldo de una corporación y eso es clave en el examen, no uses esto salvo caso de emergencia. Esto sólo busca que entiendas el uso de multiplicadores en el cálculo de la materialidad de un consolidado. Por supuesto su uso en la práctica es totalmente desaconsejable y si se realiza, se hace previa advertencia por mi parte de no hacerlo.

 

Plantearemos un modelo con una función por tramos (piecewise) más transparente y más fácilmente justificable ante supervisores o revisión de control de calidad. Nos parece más directo y proporcional al número de componentes, 

 

La formula para el multiplicador sería = 1+ 0,75 *raíz de (n) *(1-recorte)

 

Formula

 

CIERT tolerable total = CIRET del gurpo x Multiplicador​

 

 Multiplicador = 1+ coeficiente por número y tipo de compoentes 

Ejemplo metodológico adaptado

Riesgo lo marca el % de recorte que has tomado para el cálculo de la materialidad de ejecución.

 

50% --- Riesgo alto

 

25% --- Riesgo medio

 

15% --- Riesgo bajo

 

Por ejemplo para riesgo medio (Multiplicador está entre 3-8)

 

Tramo 1:  (raíz de 8) *0,75 = 2,12

 

2-8 componentes --- coeficiente 2  (2 +1 = 3 mínimo de el multiplicador)  

 

Tramo 2: (raíz de 17) * 0,75 =  3,09

9-17 componentes --- coeficiente 4 (4+1 = 5)

Tramo 3: (raíz de 46) + 0,75 = 5,08

 

 18-46 componentes --- coeficiente 5 (5+1 = 6)

 

..... etc....

 

Ejemplo final

 

 CIREEFF = Importe neto cifra de negocio de cuentas consolidadas * 1% = 10.000.000 euros

 CIRET = 10.0000.000 * 0,75 = 7.500.000 euros

 

Tu aplicas un 25% con su correspondiente justificación porque consideras un riesgo medio

Imaginemos que tenemos 22 componentes, en base a la tabla que hemos planteado cogeríamos un coeficiente de 5. 

 

Multiplicador = 1+5 = 6

 

La suma de las CIRET de los 22 componentes no puede superar 6*7.500.0000 = 45.000.000 euros

 

PENSEMOS SOBRE ESTO

 

Vamos a hacer un ejercicio de abstracción, imagina un grupo consolidado real que yo tengo 2 SPV que son parques eólicos y una holding que consolida los 2 parques. Cada SPV calculamos la materialidad como el 1% de la cifra de negocio y en base a nuestra evaluación recortamos un 75% la CIREEF y lo mismo en el consolidado. Está claro que en el consolidado me voy a quedar muy cerca de que la suma de las CIRET de las individuales me coincida con la CIRET del consolidado. 

 

Imaginate que la suma de las CIERT de las individuales es 3 veces la CIRET del consoldiado, está claro que ahí hay algo que no va bien, es que incluso 2 veces la CIRET del consolidado probablemente hay que revisar con calma como se ha calculado la materialidad de las inviduales.

 

Este es el riesgo de agregación que queremos controlar. 

 

Anexo con versiones anteriores

 

Anexo 1: Esta entrada fué realizada el 9 de mayo de 2010 dejamos un enlace de archivo donde puedes ver la versión original que se hizo en su momento sobre normativa internacional.

 

Cuando originalmente se realizó esta entrada, en mayo de 2010, se hizo sobre las International Standard on Auditing (ISA), en concreto la ISA 320 clarified. Esto tuvo su dificultad, porque tenía que traducir conceptos y darles un nombre que pudiese encajar en la metodología que hasta entonces se había usado en España. Estuvo bastante bien para el año 2010, pero viendo ahora el artículo se queda muy por debajo de lo que se puede hacer con lo que sabemos ahora.

 

Desde entonces el ICAC (organismo regulador en España), adaptó las NIA para su aplicación en España mediante la Resolución 31 de enero de 2013, publicando las normas mediante la Resolución de 15 de octubre de 2013. 

Mas recientemente hemos conocido la ISA 315 revised 2019, pendiente de traducción a fecha de esta actualización, donde se menciona la NIA-ES 320 indicando, que las clases de transacciones, los saldos contables o las revelaciones de información son importantes, si se puede esperar razonablemente que omitir, expresar incorrectamente u ocultar información sobre ellos influya en las decisiones económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros en su conjunto. 

Adicionalmente y sobre esta norma participé en un artículo en la Revista Técnica Contable y Financiera, que puedes ver en el enlace.

Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.

Preparador examen ROAC.