Empresa en funcionamiento 5: Aplicación inadecuada del principio (actualizado a la NIA-ES 570 (Revisada 2024)

Actualización 28.10.2026: Entrada empresa en funcionamiento NIA-ES 570 revisada 2016.

Estimado Lector,

En esta entrada vamos a analizar el caso que te dejo marcado en naranja en el esquema que tienes junto a esta entrada, ya adaptado a la NIA-ES 570 (Revisada 2024) (texto sometido a información pública por Resolución del ICAC de 16 de julio de 2026, BOE de 7 de agosto; aplicación prevista a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2027). Es el caso que menos cambia de la serie en cuanto a la opinión, pero sí cambia en lo que rodea a la opinión: qué secciones lleva el informe y cómo se llega a la conclusión.

Supuestos de hecho

a) La dirección de la entidad ha realizado la valoración sobre la capacidad de la misma para continuar como empresa en funcionamiento (o, si no la ha hecho, el auditor se la ha pedido, apartado 16).

b) Las cuentas anuales formuladas por los administradores se han formulado utilizando el principio de empresa en funcionamiento.

c) El auditor ha obtenido evidencia suficiente y adecuada y considera inadecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento: tras evaluar el método, las hipótesis significativas y los datos de la valoración (apartado 19) y los planes de la dirección (apartados 26-28), concluye que la entidad no va a poder realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios, o que la dirección tiene la intención de liquidar o cesar, o que no existe otra alternativa realista (apartado 2).

¿Qué dice la norma en este caso?

Apartado 38 de la NIA-ES 570 (Revisada 2024):

«Si los estados financieros se han preparado utilizando el principio contable de empresa en funcionamiento, pero, según el juicio profesional del auditor, la utilización por la dirección de dicho principio contable no es adecuada para la preparación de los estados financieros: (Ref.: Apartados A95–A96)

(a) el auditor expresará una opinión desfavorable (adversa); y

(b) no incluirá secciones separadas sobre «Empresa en funcionamiento» o sobre «Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento», salvo si lo requiere una disposición legal o reglamentaria.»

La letra (a) es el antiguo apartado 21: opinión desfavorable. La letra (b) es nueva y tiene su lógica: con la nueva norma todos los informes llevan una sección de empresa en funcionamiento (apartado 34 si no hay incertidumbre material, apartados 35 y 36 si la hay), y hacía falta decir expresamente que en este caso no la hay. Tiene sentido: las secciones de los apartados 34 a 36 parten de que el auditor ha concluido que el principio es adecuado («hemos concluido que la utilización por los administradores del principio contable de empresa en funcionamiento… es adecuada»), y aquí ha concluido justo lo contrario. Lo mismo ocurre en la denegación de opinión (apartado 37).

Como nos recuerda el apartado A95 (antiguo A26), la opinión desfavorable es independiente de que la entidad informe adecuadamente o no en la memoria de la aplicación inadecuada del principio: no se trata de un problema de revelación, sino de que las cuentas están hechas sobre una base que no corresponde.

El apartado A96 de la guía de aplicación (antiguo A27, sin cambios de fondo) dice que:

«Cuando la utilización por la dirección del principio contable de empresa en funcionamiento no es adecuada en las circunstancias, se podrá requerir a la dirección, o esta podrá elegir, preparar los estados financieros utilizando otro criterio contable (por ejemplo, el criterio contable de liquidación). El auditor puede realizar una auditoría de dichos estados financieros siempre que determine que el criterio contable alternativo es aceptable en esas circunstancias. El auditor puede expresar una opinión no modificada sobre dichos estados financieros, siempre que la información revelada acerca del criterio contable que se ha utilizado para preparar los estados financieros sea adecuada, si bien puede considerar adecuado o necesario incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoría de conformidad con la NIA 706 (Revisada) para llamar la atención del usuario a quien se destina el informe sobre el criterio alternativo y sobre los motivos de su utilización.»

Este sería un caso diferente, no lo hemos incluido en el esquema pero lo comentamos aquí: si no resulta aplicable el principio de empresa en funcionamiento y la sociedad formula las cuentas anuales con el marco de liquidación, el auditor puede emitir una opinión favorable llamando la atención sobre esta circunstancia en un párrafo de énfasis. Fíjate en que este es uno de los dos únicos usos del párrafo de énfasis relacionados con la empresa en funcionamiento que sobreviven a la nueva norma (el otro, según A5 de la NIA-ES 706, son las incertidumbres por litigios o procedimientos que no constituyen hechos o condiciones de continuidad): para todo lo demás, el énfasis «no es sustitutivo de informar de conformidad con la NIA 570 (Revisada 2024)» (NIA-ES 706 A7(c)).

Nota IAJ: en ese caso de cuentas formuladas con el marco de liquidación, ¿lleva el informe la sección «Empresa en funcionamiento» del apartado 34? Entiendo que no, porque la sección declara que la utilización del principio de empresa en funcionamiento es adecuada, y aquí las cuentas no se han preparado con ese principio. El texto sometido a información pública no lo dice expresamente; es uno de los puntos en los que convendría una aclaración del ICAC o de las corporaciones.

En este blog hemos hablado en su día del marco normativo de empresa en liquidación (Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013) que puedes consultar AQUÍ. La NIA-ES 315 (Revisada 2019), modificada por concordancia, añade en A195 un ejemplo que encaja en este caso: una entidad con pérdidas de explotación y problemas de liquidez, dependiente de financiación aún no obtenida, puede dar lugar a un riesgo de incorrección material en los estados financieros en su conjunto, porque «quizás resulte necesario que el marco contable se aplique utilizando bases de liquidación, lo que afectaría a todas las afirmaciones de manera generalizada». Es la justificación técnica de que la opinión sea desfavorable y no con salvedades.

La obligación de comunicación a las autoridades supervisoras pasa de la guía de aplicación a un requerimiento: el apartado 43 obliga al auditor, cuando considere emitir una opinión modificada por cuestiones de empresa en funcionamiento, a determinar si la ley exige informar a una autoridad competente o establece responsabilidades o derechos para hacerlo, y a documentarlo (apartado 44). La nota aclaratoria remite al artículo 38 y a la disposición adicional séptima de la LAC y al artículo 12.1 del Reglamento (UE) 537/2014 (Ver entrada AQUÍ y Consulta 2 BOICAC 109 AQUÍ). A la comisión de auditoría o a los administradores hay que comunicar, además y oportunamente, la conclusión sobre la adecuación del principio, los procedimientos aplicados y su fundamento, y las implicaciones para el informe (apartados 41-42).

Nota IAJ: en la práctica, la opinión desfavorable por principio inadecuado suele ir precedida de una discusión con los administradores que acaba en una reformulación con el marco de "liquidación" (RICAC de octubre 2013). Con la nueva norma esa discusión tiene más soporte: el apartado 42(b) obliga a comunicar a los responsables del gobierno si el principio es adecuado, y la nueva NIA-ES 260 A24 sugiere facilitarles un borrador del informe.

Ejemplo

El anexo de la nueva norma no incluye un ejemplo de opinión desfavorable por principio inadecuado (sus ejemplos 5 y 6 son de incertidumbre material no revelada). Con los antiguos modelos de informe hay muchísimos ejemplos, con los modelos vigentes muy pocos, y con la NIA-ES 570 (Revisada 2024) todavía ninguno; si me haces llegar alguno o si encuentro alguno lo subiré aquí.

Actualización 15.06.20 (Pregunta ICJCE): ¿Cómo afecta a la formulación de las cuentas anuales consolidadas el hecho de que en una dependiente, multigrupo o asociada no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento?. Con la nueva norma, este flujo de información tiene dos canales nuevos: el auditor del grupo debe comunicar a los auditores de componentes los hechos o condiciones identificados por la dirección del grupo (NIA-ES 600 (Revisada), nuevo apartado 31(c)), y la evidencia sobre la capacidad de la matriz de apoyar a la filial puede obtenerse, entre otros, del auditor de la parte vinculada en el encargo de grupo (NIA-ES 570 A64).

Actualización 29.10.2026: entrada y esquema revisados para adaptarlos a la NIA-ES 570 (Revisada 2024). El texto está en información pública y puede cambiar en la resolución definitiva.

Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.
Preparador examen ROAC.