Empresa en funcionamiento 6: El auditor no obtiene evidencia suficiente y adecuada (actualizado a la NIA-ES 570 Revisada 2024)

Actualización al 28.10.2026: Entrada empresa en funcionamiento 6 con la NIA-ES 570 revisada 2016.

Estimado Lector,

En esta entrada vamos a analizar el caso que te dejo marcado en naranja en el esquema que tienes junto a esta entrada, ya adaptado a la NIA-ES 570 (Revisada 2024) (texto sometido a información pública por Resolución del ICAC de 16 de julio de 2026, BOE de 7 de agosto; aplicación prevista a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2027). Con esta entrada cerramos la revisión de la serie de 2018; como entonces, he aprovechado para pulir los supuestos de hecho de los seis casos.

Supuestos de hecho

a) La dirección de la entidad ha realizado la valoración sobre la capacidad de la misma para continuar como empresa en funcionamiento.

b) Aunque existen factores causantes de duda, las cuentas anuales se han formulado utilizando el principio de empresa en funcionamiento, porque los administradores consideran que existen factores mitigantes suficientes.

c) El auditor NO ha obtenido evidencia suficiente y adecuada de la realidad de esos factores mitigantes.

¿Qué dice la norma en este caso?

La nueva norma trata este caso con más detalle que la anterior, porque ahora dice qué evidencia hay que obtener y qué hacer, paso a paso, cuando no se obtiene.

El apartado 28 de la NIA-ES 570 (Revisada 2024), que es el que entra en juego en nuestro ejemplo, dice que:

«Si los planes de actuaciones futuras de la dirección incluyen apoyo financiero de terceros o de partes vinculadas, incluido el propietario-gerente de la entidad, el auditor obtendrá evidencia de auditoría acerca de la intención y capacidad de estos de mantener o proporcionar el apoyo financiero necesario.»

Antes esto estaba en la guía de aplicación (A19: el auditor «puede considerar» pedir confirmación escrita y evidencia de capacidad); ahora es un requerimiento, y la guía dice cómo cumplirlo: para la intención, confirmación escrita del tercero con los términos y condiciones, la legalidad y exigibilidad del compromiso y el periodo o fecha del apoyo (A63); para la capacidad, indagaciones sobre el fundamento del apoyo, sobre la capacidad de aportar fondos en el momento oportuno, ante los asesores jurídicos o ante el auditor de la parte vinculada en un encargo de grupo, inspección del historial de apoyo prestado y de los últimos estados financieros auditados del que apoya (A64).

El apartado 30 (antiguo 17) dice que:

«El auditor evaluará si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada y concluirá sobre lo adecuado de la utilización, por la dirección, del principio contable de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros. Al hacerlo, el auditor: (a) Evaluará si los juicios aplicados y las decisiones adoptadas por la dirección al realizar su valoración […], incluso si son razonables individualmente, son indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección. […] (b) Considerará toda la evidencia de auditoría obtenida, incluida la que es congruente o incongruente con otra evidencia de auditoría […].»

Y el apartado A67 remite a la NIA-ES 705 (Revisada) cuando esa evidencia no se obtiene.

La falta de disposición de la dirección a realizar o ampliar su valoración (antiguo apartado 24 y A35) se desdobla ahora en un procedimiento en dos fases: el apartado 22 obliga a discutir la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno, indagando los motivos (A54); y el apartado 23 dice que si, tras esa discusión, el auditor sigue considerando necesaria la ampliación y la dirección no la hace, «determinará las implicaciones para la auditoría». A57 describe esas implicaciones:

«Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que sustente la adecuación de la utilización por la dirección del principio contable de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros debido a la decisión de la dirección de no ampliar su valoración, el auditor puede concluir que es adecuado: revisar la valoración de los riesgos de incorrección material y modificar los procedimientos de auditoría planificados […]. Por ejemplo, si la decisión de la dirección no es razonable en las circunstancias, puede indicar la existencia de un factor de riesgo de fraude que requiere ser valorado de conformidad con la NIA 240. Considerar la falta de disposición de la dirección a ampliar su valoración como una limitación a la evidencia de auditoría que ha obtenido el auditor. De conformidad con la NIA 705 (Revisada), cuando los posibles efectos sobre los estados financieros de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada son generalizados, el auditor deniega la opinión (se abstiene de opinar).»

Lo mismo dice A33 para el caso en que la dirección se niega a hacer la valoración desde el principio (apartado 16, que ahora obliga a pedirla siempre). Y A62 trata un supuesto muy frecuente: el banco que no confirma por escrito la renovación de la póliza. La falta de confirmación «puede constituir una limitación a la evidencia»; el auditor puede indagar ante el banco los motivos de su reticencia y si son específicos de la entidad, y ante la dirección si hay alternativas; «si no están disponibles estrategias o fuentes de financiación alternativas, puede existir una incertidumbre material».

Tres novedades en el informe y en las comunicaciones

1. Si la limitación lleva a una opinión con salvedades, el informe lleva además la sección de empresa en funcionamiento que corresponda a la conclusión que el auditor sí haya podido alcanzar con el resto de la evidencia (apartado 34, 35 o 36). Los ejemplos de informe con salvedades por otras causas de las NIA-ES 510, 600 y 705 incluyen la sección «Empresa en funcionamiento».
2. Si la limitación es generalizada y lleva a la denegación de opinión, el informe no incluye las secciones «Empresa en funcionamiento» ni «Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento» (apartado 37; sería incongruente con la denegación, A94), y a cambio la NIA-ES 705 (Revisada), nuevo apartado 19(d), exige declarar en el «Fundamento de la denegación de opinión» que el auditor no puede concluir sobre lo adecuado de la utilización por la dirección del principio contable de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros ni sobre si existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. En España se mantienen en el informe denegado las secciones de cuestiones clave o aspectos más relevantes y de otra información (nota aclaratoria al apartado 29 de la NIA-ES 705).
3. La negativa de la dirección a realizar o ampliar su valoración es ahora, expresamente, una dificultad significativaque hay que comunicar a los responsables del gobierno (NIA-ES 260 (Revisada) A21, modificada por concordancia, y apartado 42(e) de la NIA-ES 570). Y la comunicación a las autoridades supervisoras pasa de la guía a un requerimiento: el apartado 43 obliga a determinar, y el 44 a documentar, si la ley exige informar a una autoridad competente o establece responsabilidades o derechos para hacerlo; la nota aclaratoria remite al artículo 38 y a la disposición adicional séptima de la LAC y al artículo 12.1 del Reglamento (UE) 537/2014 (Ver entrada [AQUÍ] y Ver Consulta 2 BOICAC 109 [AQUÍ]).

Ejemplo teórico

Podríamos poner como ejemplo una sociedad que tiene patrimonio neto negativo, fondo de maniobra negativo, pérdidas recurrentes y que ha desatendido sus obligaciones corrientes.

La sociedad afirma que va a continuar porque la matriz va a ampliar capital tanto como sea necesario para que las operaciones continúen; sin embargo, la matriz está pasando por dificultades financieras y la sociedad no nos aporta ninguna «comfort letter», ni ningún aval o garantía de la matriz de que vaya a aportar esos fondos.

Con la nueva norma el papel de trabajo tiene que responder a dos preguntas separadas: ¿quiere la matriz? (apartado 28, A63: no hay confirmación escrita, ni términos, ni plazo, ni compromiso exigible) y ¿puede la matriz? (A64: sus estados financieros muestran dificultades; no hay historial de apoyo; no hay fundamento empresarial documentado). Las dos respuestas son negativas. No podemos decirle a la sociedad que no va a continuar con sus actividades, pero tampoco tenemos evidencia de que ese factor mitigante vaya a producirse; quizá se produzca esa ampliación de capital (poco probable) o quizá no. Lo que vamos a decir como auditores es que no hemos obtenido evidencia suficiente y adecuada y, si el efecto es generalizado, denegar la opinión con la declaración del apartado 19(d) de la NIA-ES 705.

Nota IAJ: fíjate en que A72 da un paso más que la norma anterior. Si en lugar de «no tenemos evidencia» lo que tenemos es evidencia de que la matriz no tiene intención o capacidad de apoyar, ya no estamos en una limitación, sino en que «existe una incertidumbre material» (A72: «los terceros o partes vinculadas, incluido el propietario-gerente de la entidad, pueden no tener la intención o la capacidad para proporcionar el apoyo financiero necesario»), y entonces el caso pasa a ser el 2 o el 3 de la serie según lo revele o no la memoria. La frontera entre «no sé» (limitación) y «sé que no» (incertidumbre material, o incluso principio inadecuado, caso 5) es la decisión más delicada de este supuesto, y la nueva norma obliga a dejarla documentada (apartado 44).

Nota: en casos como el descrito hay que dejar constancia en la carta de manifestaciones (NIA-ES 580) de la negativa de la entidad a facilitarnos la evidencia. Recuerda que ahora las manifestaciones sobre empresa en funcionamiento son obligatorias en todos los encargos (apartado 39) y, con hechos o condiciones, deben tratar los planes de la dirección, su viabilidad y su intención y capacidad de ejecutarlos (apartado 40). Si la dirección no está dispuesta a manifestar por escrito que su plan es viable, la evidencia obtenida sobre ese plan queda en entredicho.

Ejemplo

Actualización 9/2/20: [Informe de auditoría] de Worten del ejercicio 2018. En [esta entrada] puedes consultar algunos matices sobre el informe si vas a destinarlo al estudio. Con la nueva norma, la negativa a facilitar las bases del plan de negocio sería una limitación a la evaluación del método, las hipótesis y los datos (apartado 19), que habría que discutir con la dirección y comunicar a los responsables del gobierno (apartados 22-23 y 42(e)); y la combinación en un mismo informe de una limitación sobre el principio y de la afirmación de que existe una incertidumbre material, que ya entonces nos planteaba una duda técnica, sigue siendo discutible: el apartado 30 pide evaluar si hay evidencia suficiente antes de que el apartado 31 permita concluir.

Actualización 29.10.2026: entrada y esquema revisados para adaptarlos a la NIA-ES 570 (Revisada 2024). El texto está en información pública y puede cambiar en la resolución definitiva.

Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.
Preparador examen ROAC.